广东局深刻把握实行注册制与压实中介机构责任的关系

【编者按】

审计机构是资本市场整治机制的重要力量，增强审计机构执业品质是提升公众公司信息披露品质不可或缺的环节，只是推动资本市场高品质发展的必定要求。近些年来，山西局深刻掌握推行注册制与压实中介机构责任的关系，逐步落实“借力监管”的监管观念，持续加强监督检测力度和针对性。今年，广州局共组织召开30个财会监督检测项目，重点关注品质问题频发的中介机构、执业风险集中的重点项目、市场关注度高的重点业务等风险领域，按照检测中发觉的注册财会师未尽职尽责、未谨慎辨识与评估项目风险、审计程序执行不到位等问题，依法对17家次审计机构、35人次签字注册财会师采取出示警示函的行政监管举措并计入诚信档案。对2家审计机构涉嫌违规违法行为进行结案调查。针对2家事务所在中报审计中未尽职尽责案，对2家审计机构及5名注册财会师做出行政罚款决定。为逐步提高辖区审计执业品质，结合近些年来的监管实践，整理归纳了审计执业中6方面的突出问题和相关案例，现给予通报，希望辖区相关执业机构和个人以案为鉴，着力提高履职尽责能力，争做资本市场“看门人”，共同打造审计执业行业良好生态。 #

一、风险辨识与评估不到位

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部份审计机构执行风险评估程序欠缺针对性，不考虑被审计单位行业特征和风险要素，致使评估的风险水平偏离被审计单位实际状况。部份审计机构未基于收入确认存在假账的假设，评价这些类别的收入、收入交易或认定引起假账风险，也不进行说明。部份审计机构未将评估的因为假账导致的重大错报风险作为非常风险。部份审计机构未获取与辨识关联方关系及其交易相关的重大错报风险的信息。部份审计机构在辨识与评估重大错报风险时，面对被审计单位经受监管部委罚款、以及受到媒体指责等负面消息时，未对其加以关注，未考虑风险是否与其相关。部份审计机构初次承接业务时，未与前任注册财会师进行勾通。部份审计机构未按风险评估程序制订的审计计划执行审计程序，风险评估阶段没有获取相关证据以去除对假账风险诱因的担忧。部份审计机构针对与公司业务相关的重要法律法规，未关注落实状况。 #

案例1：财会师在今年底与某公司签署《业务约定书》，承接该公司今年度财务报表审计及内部控制审计业务，但该财会师未在承接业务前与前任注册财会师展开必要的勾通。该公司控控股股东及实际控制人存在重大债权毁约情形，财会师在了解及评估被审计单位及主要股东的关键整治人员、管理人员的身分背景、胜任能力、品行、诚信与名声，是否存在涉诉、违法、影响公众形象等不良记录之情形时，未提到上述状况，也未说明上述状况对业务承接的影响。 #

案例2：财会师通过了解某公司经营状况和管理层状况、分析公司公告内容，发觉该公司在压力、动机和机会等方面存在假账风险征兆，包括孙公司于今年10月丧失控制，公司无法有效执行投资管理的相关稽核机制，未按关联交易内部控制规定对关联交易履行审议程序及信息披露义务，与之相关内部控制运行失效等状况。但财会师在风险评估阶段没有获取相关证据以去除对这种假账风险诱因的担忧，仍保持对该公司在报表层次和认定层次不存在假账风险的判定，未恰当辨识和评估与关联方关系及其交易相关的资金占用重大错报风险。 #

案例3：今年8月，国家新闻出版署公布《关于逐步严苛管理着力避免未成年人迷恋网路游戏的通告》，要求严苛限制向未成年人提供网路游戏服务的时间、严格落实网路游戏用户帐户实名注册和登陆要求。财会师在对某从事网路游戏的公司进行审计时未设计并执行程序，关注游戏用户年纪，及该公司对未成年用户提供游戏服务时是否严苛履行相关法规要求。

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二、未保持应有的职业担心 #

面对财务作假、资金占用、异常关联交易等线索时，部份审计机构仅满足于证明力不强的审计证据，未保持职业担心深入核实，对重大异常事项缺少职业担心。审计底稿之间展现不出对应、印证、关联等逻辑关系，阐明工作思路和工作轨迹不清晰，对一些重要性问题缺乏有针对性、个性化的剖析。对重大异常现象审计人员却未予足够关注，未采取有效举措逐步跟进，审计程序严重不到位，无法保证审计推论的恰当性。缺少职业担心精神，忽略假账风险，审计过程方式主义严重，忽略或许造成财务报表发生重大错报的情形，对或许阐明因为错误或假账造成错报的征兆失去警觉。

案例4：某公司今年向非关联第三方借入5000亿元，于今年归还，原定借贷其间1个月，资金拆借年利率为24%，因为逾期还贷，该公司今年度共向债务人确认了803.67亿元年息成本。针对上述年利率较高的非关联方异常融资业务，财会师未保持应有的职业担心和职业慎重，未获取借贷协议等资料，未对借贷成本进行推算。

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案例5：H公司为某公司今年和今年的第一大预付款方，预收总额占预收账款金额的87.40%和73.04%，远低于其它供应商，但财会师未对相关异常交易产生的大额预付款给予充分关注并保持合理担心，未执行逐步审计程序获取充分适当的审计证据，审计底稿未见重大供应商公商核实，未对重大协议、发票、入库单等重要收据进行检测，未辨识出该公司存在未披露的关联交易及资金占用的情形。 #

案例6：财会师在了解被审计单位及其环境时将控股股东资金占用作为重大错报风险辨识和评估，但未针对某公司子公司向R公司预收大额税款后又解除合同并退票的异常情形保持合理的职业担心并执行逐步的审计程序，未发觉R公司为公司控股股东的关联公司，造成未发觉今年度控股股东曾占用公司资金2550亿元。 #

三、内控了解与检测审计程序执行不充分 #

辖区审计机构普遍存在重实质性程序，轻稽核检测的状况，检测发觉，稽核检测底稿为审计机构“放飞机”的重灾区。部份审计机构稽核程序流于方式，未按审计计划选取适当样本进行检测。某些审计机构相关程序仅为“刷底稿”应付检测，简略套用其他公司审计底稿模版，部份控制节点与被审计单位无关，完全未能满足通过控制检测更有针对性的设计和执行实质性程序的要求。部份审计机构未对销售与收款循环内部控制有效性获取充分、适当的审计证据。部份审计机构控制检测执行不到位；部份审计机构底稿对样本的描述与实际不符，且未对检测异常结果进行关注。

案例7：某财会师在对某公司审计时将营业收入辨识为认定层次的重大错报风险，但在对销售与收款循环执行控制检测时，选用样本未见抽取前两大顾客；对于确定本期是否定期与顾客结帐并产生对帐单，选样方式为销售总额较大的顾客，但选样样本未见第一大顾客。对于今年、今年预收账款大降幅下降，未见对应讨债款放款等关键控制点进行检测，未对该循环相关控制运行有效性获取充分、适当的审计证据，直接得出销售与收款循环控制运行有效性的推论。 #

案例8：某财会师在对某公司执行本币资金循环控制检测时，未对中行存款总额收据是否得到适当审批进行抽验，对于抽检的部份中行存款总额收据经审批的收款方与财会处理不一致的状况，未认定为控制误差且未在审计工作底稿中说明未认定为控制误差的成因。

案例9：某财会师直接将其他项目内部控制底稿装订入公司审计工作底稿，未作更改。风险评估程序也未见了解该公司内部控制、执行行走检测等关键性底稿。 #

案例10：在某公司中行存款核实管理检测中，关键控制点为“会计每年底将中行对帐单与序时账和日记帐进行互相核实，核实一致则在中行对帐单上签字存盘；核实不一致则由财会编制中行存款余额调节表，查明未达账项，由财务总监进行初审并签字确认”。在控制检测底稿中，记录的样本名称为中行存款余额调节表，但实际抽取的样本为各月农行对帐单，与底稿描述不一致；抽取的中行对帐单未见财会确认签字，与控制举措不符，但底稿中对控制检测结果描述为“无异常”。

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四、函证程序执行不到位

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函证程序是审计机构规避假账风险的有力方式，只是外部审计证据的重要来源。从近些年来被结案稽查并行政罚款的审计案件来看，基本上均存在函证程序不到位、从而引起未发觉被审计对象存在违规违法行为的状况。有的审计机构未对询证函保持必要的控制，未选择恰当的被函证者、未确认询证函寄发的姓名、单位名称和地址的正确性及真实性、未保留收发函快件单证据等。有的审计机构存在由被审计单位代发函证、由被审计单位工作人员转交函件、同一被函证单位对同一事项的不同函证总额均发函相符、不同人员发函笔体相同等多种不符合审计准则规定的情形。有的审计机构对于函证不符事项未执行逐步审计程序，直接质证公司口头解释或忽略相关差别，对于异常询证函未保持足够关注，也未执行逐步审计程序。 #

案例11：某财会师今年对某公司中行存款，预收款、应付款进行函证时，未编制函证收发过程控制底稿，未对寄致函证的地址等信息进行验证，未对函证不符事项执行逐步审计程序，在询证函中夹带公司子公司要求对方在辞呈之前先与其结算的申明，应付汇票函证结果汇总表和致函清单等审计底稿编制有误。 #

案例12：某财会师未关注到企查查检索的部份被询证者的地址与某企业提供的不一致的状况，但在“被询证者名称、地址是否已核实正确”处填为“是”，且未对地址不一致的成因进行说明。 #

案例13：某财会师在对某新上市公司子公司执行函证程序时，财会师获取的建设中行香港支行的辞呈是短信函件。建设中行香港支行先将该函件短信发送至该公司工作人员佘某的工作邮箱，再由佘某转发给该财会师。 #

案例14：某财会师对某公司供应商邮寄两封函证，其中，第一封函证的内容包括采购状况，在了解到该供应商未实际发货后，该财会师又向该供应商寄出了第二封函证，并在函证中删掉了采购状况。供应商对两封函证均发函相符，财会师未执行逐步审计程序关注上述函件异常的成因，也未考虑其是否牵涉由假账造成的重大错报风险。 #

五、重要程序执行不到位

近些年来通过监管发觉，部份财会师存在审计程序执行不到位、重要程序欠缺的问题，极大地提高审计风险、损害审计执业品质，重灾区主要包括收入和费用、存货、应收账款等课目。

一是主营业务收入和费用审计程序执行不到位。如部份审计机构未针对公司业务特征了解生产和销售状况并设计有针对性的审计程序；部份审计机构将收入辨识为关键审计事项并设计了有针对性的审计程序，但在执行审计程序的过程中打了折扣；部份审计机构获取的审计证据靠谱性存在疑惑，但未恰当规避该状况并执行逐步审计程序根除疑虑。

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案例15：某财会师在对某公司保理收入进行审计时，仅检测了保理合同及对应收据、银行电汇，未获取并检测保理业务对应的基础交易协议及收据清单、结算清单等资料，未就相关保理收入获取充分、适当的审计证据。 #

案例16：今年度及今年度，某财会师将收入辨识为关键审计事项，审计报告所述对关键审计事项的规避程序包括针对收入、成本、毛利率等变动执行剖析性程序，对销售收入进行抽样性检测，核实相关协议中有关条款和签收单、报关单等支持性文件，但实际执行中该财会师未执行上述程序。 #

案例17：某公司今年新增湿拌混凝土业务，该业务今年和今年分别占当期营业收入的26.16%和21.51%，对当期报表构成重大影响。湿拌混凝土生产过程需消耗大量水，但该公司并无电费减免收据。财会师在对该公司进行今年和今年中报审计时，未关注到公司主营业务费用中无电费的状况，对湿拌混凝土用水来源未设计有针对性的审计程序。

案例18：某公司提供的部份收入对账单无顾客方签章，某财会师关注到该异常状况，但没有逐步追捕成因，没有考虑审计证据靠谱性存疑对审计其他方面的影响。

二是存货审计程序执行不到位。如部份审计机构对于储存于异地的重要存货未施行监盘程序，也不在底稿中进行如实记录；部份审计机构对于存货监盘日与资产负债表日不一致时，不倒推检测，或仅简略将监盘存货人数倒推至资产负债表日，不对资产负债表日至揭秘日之间存货进入库状况执行审计程序；部份审计机构未对存货监盘差距执行逐步审计程序，未将差距进行评价和推论总体错报，未将错报进行累积以推论总体错报；存货坏账初审程序不到位，存货坏账检测根据不充分，在存在显著坏账征兆的状况下，未对存货进行坏账检测。 #

案例19：某财会师对某公司的存货监盘程序执行不到位，揭秘表缺少揭秘人员、监盘人员签名、盘点时间、地点等；未见结合揭秘日至资产负债表日期间出入库状况将揭秘数倒推得出资产负债表日存货数目的工作记录；未见存货揭秘状况的小结。

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案例20：财会师在某公司各种存货存在坏账征兆的前提下，未见对公司发出商品不执行坏账检测的判定，未对发出商品进行坏账检测。 #

案例21：某公司的库存商品中主要是电子元元件，基于其迭代周期短、公司订单交付周期短等状况，可以合理判定某公司大龄库存商品存在跌价征兆，但财会师未保持合理的职业担心，存货跌价检测样本较少，未辨识存货跌价打算摊销总额错报风险。

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案例22：财会师对某公司存货课目执行审计程序时，未获取确定公司存货可变现价值所需相关资料，审计工作底稿记录不完整，未对期终余额为正数的存货保持关注并采取逐步审计程序。 #

三是预收账款审计程序执行不到位。如某些审计机构未实际执行其设计的审计计划；对应讨债款放款的细节检测执行不到位，取得的审计证据难以证明审计推论；未对部份预收账款的预期信用损失率的合理智获取充分适当的审计证据。 #

案例23：审计工作计划中，财会师将预收税款坏账的风险评估为高风险，计划推行的规避程序包括“检查预收账款拨备打算摊销和冲销的批准程序，取得书面报告等证明文件。评价摊销拨备打算所根据的资料、假设及技巧；初审预收账款拨备打算是否按经股东（大）会或监事会批准的既定方法和比列提取，其估算和财会处理是否正确；通过比较前期拨备打算摊销数和实际发生数，以及检测期后事项，评价预收账款拨备打算摊销的合理智”。之外，依据预收账款《进一步审计程序表》，计划“检查原始单据，检测账龄核算的精确性”以及“评价拨备打算摊销的适当性”。但实际执行过程中，财会师仅获取了预收账款/其他预收款的账龄明细表2023财务报表审计案例，估算了各账龄对应的拨备打算摊销百分比，未执行审计工作计划及《进一步审计程序表》计划的其他审计程序的记录，没有获取相关的审计证据。

案例24：财会师在对某公司预收S公司、J公司的款项可收回总额判定过程中运用了外部评估学者的工作，但未见对现值率、还款计划等相关评估关键假定参数进行初审和合理性判定过程，未基于相应顾客的经营状况、还款意愿和能力等诱因对公司预收账款信用损失率进行谨慎评估。未关注在M公司预收账款逾期时间较长、D公司已解散的状况下，该公司仍将上述预收账款根据账龄组总计提拨备打算而非单项摊销的合理智，未对相关预收税款的可收回性及相关拨备打算的充分性获取充分、适当的审计证据。

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案例25：财会师对某公司预收账款放款状况进行了抽样检测，但审计底稿记录的对该公司部份预收账款放款财务收据抽样检测状况与相关财务收据实际记载不一致。财会师未完整检测并记录部份被抽取收据样本所记载预收账款放款为委托付款的状况，从相关单据样本获取的审计证据难以支持相应检测推论。 #

案例26：在预收账款的审计工作底稿中，财会师未记录在审计报告关键审计事项中描述的与评估预收账款可收回性相关的特定审计程序的执行状况。未基于管理层本期预收账款拨备打算新政变更状况，了解和评估管理层在预收税款坏账检测中使用的预期信用模型的恰当性；未将检测资产负债表日后预收账款放款的状况记录于底稿中。

六、底稿记录存在错漏 #

某些审计机构对于审计底稿不够注重，底稿内容存在多处错漏，部份底稿未进行归档，而是存在审计人员的笔记本中且并未存盘2023财务报表审计案例，致使底稿不能完整反映审计机构执业状况。如未在审计工作底稿中记录了解被审计单位及其环境的部份内容；假账风险诱因评估底稿、风险评估结果汇总表和潜在风险评估结果存在记录错误；在函证结果汇总表上将某些未发函的询证函记录为收到发函；未保留部分发函快件凭证；执行中行存款本期发生额剖析时，未对确定大额中行存款收支的大额标准以及抽检其间的理由进行说明；对大额中行存款收支收据进行查验时，未保留抽检的部份大额资金总额的用款审批单；部份审计工作底稿索冒号存在错误。

案例27：某财会师在收入细节性检测审计工作底稿中，对于一笔业务存在多个环节均有多张原始收据的状况下，对部份业务环节的原始凭证仅任意记录其中一笔，且无法一一对应，致使底稿中出现部份入库日期晚于送货单签收日期的状况。 #

案例28：某财会师在某公司的审计工作底稿中，《营业收入截至性检测表》为空白。在对某中行帐户进行函证时，该财会师于今年6月15日现场拿回函证，但在底稿中错误地将发函日期记录为今年6月11日。

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