国际会计准则理事会发布《实施后审议（意见征询稿）》

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国际财会准则执委会就收入准则公布施行后审议意见征求稿

2023年6月29日，国际财会准则执委会（以下简称IASB）公布了《实施后审议（意见征求稿）》（以下简称意见征求稿），就有关总体评价、特定施行问题、与其他财会准则的适用范围分辨问题等向全球利益相关方征询意见，征询意见期将于2023年10月27日截至。意见征求稿从而评估《国际财务报告准则第15号——客户协议收入》（以下简称《国际财务报告准则第15号》）的相关规定对财务报表编制者和使用者、审计师、监管机构的影响，以及是否与IASB起草《国际财务报告准则第15号》的最初构想相一致。 #

一、有关背景 #

《国际财务报告准则第15号》由IASB与日本财务财会准则执委会（以下简称FASB）联合制订，从而为顾客协议收入的确认、计量及披露提供一个综合建立的框架，详细包括以下改进：一是增加主体、行业、各国家或地区以及资本市场之间的收入确认可比性；二是提高为新出现的问题逐案制订解释性指引的需求；三是通过改进披露要求提供更多有用信息。

2014年5月，IASB公布了《国际财务报告准则第15号》，借此代替了《国际财会准则第11号——建造协议》、《国际财会准则第18号——收入》、《国际财务报告解释公告第13号——客户忠诚度计划》、《国际财务报告解释公告第15号——房地产建造合同》、《国际财务报告解释公告第18号——客户出售的资产》及《解释公告第31号——收入：牵涉广告服务的易货交易》（以下俗称原收入准则）。 #

2014年6月，IASB与FASB联合创办收入准则过渡资源小组（Group），进而考虑由利益相关方递交的潜在施行问题。2023年4月，IASB依据相关讨论状况公布了《对的辟谣》。《国际财务报告准则第15号》自2023年1月1日起生效施行。 #

今年9月，IASB决定举办《国际财务报告准则第15号》实施后的审议工作，并按照工作计划于2023年6月公布了意见征求稿。施行后审议是为了评估应用新准则对财务报表编制者和使用者、审计师、监管机构的影响，以及是否与IASB制订新准则的最初构想相一致。IASB举行推行后审议时，将评估新准则总体上是否按预期运行，其核心目标或原则的清晰度和适用性是否存在根本性问题，并请利益相关方反馈有关新准则应用方面的详细问题。 #

二、意见征求稿主要内容 #

意见征求稿包括以下11个方面的详细内容： #

（一）总体评价 #

《国际财务报告准则第15号》的总体目标是建立主体在向财务报表使用者报告关于顾客协议收入及现金流量的性质、金额、时间和不确定性的有用信息时必须利用的原则。为实现该目标，《国际财务报告准则第15号》确立了收入确认的核心原则并引进“五步法”模型给予支持。

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原收入准则对于收入确认要求的指引有限，非常是对多要素安排的财会处理及其价款的均摊等重要问题欠缺相关规定。IASB预期通过为收入确认、计量和披露提供一个综合建立的框架以提高主体间收入财会处理的一致性，进而改进财务报告。同时，IASB预期新准则要求带给的利润具备持续性，而且相对于主要推行费用（比如，系统和操作变更），即从原收入规定过渡至《国际财务报告准则第15号》时发生的费用而言是合理的。

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IASB前期收到的初步反馈意见阐明，《国际财务报告准则第15号》总体实现了上述目标并在财会实务中总体运行良好。但部份利益相关方仍发觉在准则应用方面存在挑战。详细包括：一是利益相关方观察到主体为推行《国际财务报告准则第15号》发生了明显的学习费用，所以部份利益相关方认为相关准则要求对于大型主体及新兴经济体的主体或许过分复杂；二是利益相关方将《国际财务报告准则第15号》起到增加可比性的作用部份归因于IASB与FASB相关要求的相悖，但还有部份利益相关方反馈在这些复杂事实状况下，主体在应用相关要求时须要使用大量判定，或许造成主体间财会结果不可比；三是在施行后审议第一阶段中的大部份反馈与施行问题相关。四是大部份利益相关方总体觉得《国际财务报告准则第15号》带来的利润小于相关推行费用。 #

通过本次意见征求，IASB希望了解利益相关方对《国际财务报告准则第15号》的总体评价，包括准则的可理解性。同时IASB希望搜集有助于其评估编制、审计、执行和使用收入相关信息的利润和费用是否与IASB起草准则时的最初构想相一致的证据。

（二）辨识协议中的履约义务 #

《国际财务报告准则第15号》要求主体辨识顾客协议中的履约义务，并对履约义务的定义及辨别提供了指引。适当地将协议中的承诺辨识为履约义务，为基于如实反映主体向顾客出售商品或服务的履约状况确认收入夯实基础。 #

IASB前期收到的反馈意见阐明，一般状况下便于辨识协议中承诺的可明晰辨别的商品或服务。但在这些情形下，非常是牵涉内部开发产品或数字化产品的交易安排、合同变更、许可、涉及主要责任人与代理人判定的交易安排2023年企业会计准则，利益相关方表示辨识协议中的商品或服务以及确定是否可明晰分辨存在挑战。

通过本次意见征求，IASB希望了解在什么状况下辨识履约义务存在困难、相关病因及某些状况的普遍程度。

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（三）确定交易报价

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确定交易报价是收入确认模型的一个重要方法，由于交易报价是主体平摊至协议履约义务并最终确觉得收入的总额。《国际财务报告准则第15号》规定了交易报价的定义，同时，为价款中包括可变总额、重大融资成份及应付顾客价款时交易报价的确定制出示体规定。其中，应付顾客垫款包括主体向顾客（或向顾客选购主体商品或服务的其他方）支付或预计支付的现金总额。《国际财务报告准则第15号》要求主体必须将应付顾客价款作为交易报价（以及收入）的抵减处理，即便向顾客支付的税款是为了取得顾客向主体出售的可明晰辨别的商品或服务。 #

IASB前期收到的反馈意见阐明，部份利益相关方表示对于主体作为代理人向终端顾客直接支付的营销激励税款是否属于应付顾客垫款存在疑虑，将其冲减收入还是作为营销成本在实务中的财会处理存在差别，或许造成减少信息对财务报表使用者的有用性。之外，部份利益相关方对于应付顾客对价冲减后引发收入总额为正数的列示存在不同观点，并建议IASB逐步辟谣相关财会处理。 #

通过本次意见征求，IASB希望了解：上述问题的普遍程度，主体怎样对上述问题进行财会处理及其成因，以及有关多元化财会处理影响信息对财务报表使用者的有用性的程度。

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（四）确定何时确认收入

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《国际财务报告准则第15号》要求主体必须在其向顾客出售已承诺的商品或服务时（或过程中），即在顾客荣获对商品或服务的控制时（或过程中）确认收入。另外，《国际财务报告准则第15号》提供了确定控制权是否转移的标准。其中规定，假如满足下述条件之一，则属于在一段时间内确认收入：一是顾客在主体履约的同时取得并消耗主体履约所带给的利益；二是主体的履约造就或改良了资产，在造就或改良资产时顾客就控制该项资产；三是在主体的履约行为并未造就一项可被主体适于其他代替用途的资产，使得主体具备就累计迄今已完成的履约部份缴纳顾客税款的可执行权力。

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IASB前期收到的反馈意见阐明，许多主体在首次执行《国际财务报告准则第15号》时巨大程度上摆脱了确定在一段时间内还是某个时点确认收入的相关挑战。因此，在硬件开发、游戏和建筑行业等这些状况下依旧存在挑战。部份利益相关方表示，基于上述第三个条件的评估，非常是其中关于主体拥有缴纳税款的可执行权力的规定，实务应用尤其具备挑战。

通过本次意见征求，IASB希望了解在什么状况下确定何时确认收入存在困难、相关病因及某些状况的普遍程度。

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（五）关于主要责任人与代理人的考虑

《国际财务报告准则第15号》要求，当另一方参与向顾客提供商品或服务，主体必须基于承诺的性质以及是否在向顾客出售特定商品或服务之前控制该商品或服务确定其是主要责任人还是代理人。为帮助主体对此进行评估，《国际财务报告准则第15号》提供了一份非用尽列出的控制指标的清单。相关指标对于控制的评估或许具备或多或少的相关性，取决于特定商品或服务的性质以及协议的条款和条件。IASB诠释这种指标仅为支持对控制的评估——其既不能代替对控制的评估，也不应凌驾于对控制的评估之上。

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IASB前期收到的反馈意见阐明，主体有时在应用控制以及相关指标具备挑战：一是部份利益相关者表示，尤其在牵涉提供服务时，控制的概念没有得到挺好的理解；二是一些主体评估其是主要责任人还是代理人只是基于指标而忽视了控制的概念；三是部份利益相关者表示，当这种指标对准不同的推论，或则一项交易安排牵涉高于三方时，主体无法应用这种指标。

通过本次意见征求，IASB希望了解：在什么状况下应用控制的概念以及相关指标存在困难、相关成因及某些状况的普遍程度。

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（六）许可 #

对于向顾客追授知识产权许可的协议，《国际财务报告准则第15号》主要规定包括：一是要求主体必须确定追授许可的承诺是否与协议中其他已承诺的商品或服务明晰分辨，并考虑许可的性质因而确定该许可是在某一时点还是在一段时间内出售给顾客；二是对确定许可的性质提供标准，以确定该许可是向顾客提供了一项在许可有效期内获取主体知识产权的权力（作为在一段时间内履行的履约义务），还是一项于追授许可的时点使用主体知识产权的权力（作为在某一时点履行的履约义务）；三是对于基于销售或使用状况的特许权使用费的收入确认，当其仅与知识产权许可相关、或者知识产权许可是特许权使用费的主要相关项目时，主体应仅在发生了后续的销售或使用行为时，以及这些或全部基于销售或使用状况的特许权使用费平摊至的履约义务早已履行（或部份履行）两者孰晚的时点确认收入。

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IASB前期收到的反馈意见阐明，部份主体发觉许可安排的财会处理要求不清晰，或应用时存在不一致的情形。诸如，利益相关方建议IASB逐步辟谣以下内容：一是假如协议牵涉许可但实质上与转让知识产权或提供服务类似，怎么确定该安排是否为许可安排；二是怎样辨识同时包含了许可及提供商品或服务的安排中的履约义务；三是实务中，对于许可的离队，是在离队期开始日还是在离队合同签署一致时确认收入存在不同财会处理。

通过本次意见征求，IASB希望了解：在什么状况下应用许可的准则要求存在困难、相关病因及某些状况的普遍程度。 #

（七）披露要求

《国际财务报告准则第15号》相较于原收入准则改进了披露要求，使主体就能提供有关收入的性质、金额、时间和不确定性的更多有用信息。 #

IASB前期收到的反馈意见阐明，披露要求总体起到了积极作用。但利益相关方对披露要求抒发了关切，主要包括：一是主体为达到这些披露要求发生的费用潜在超出了对财务报表使用者提供信息的有用性；二是主体有时或许因为欠缺详细指引而遗漏了相关披露要求。 #

通过本次意见征求，IASB希望搜集有关上述关切的成因及普遍程度的证据。 #

（八）衔接规定

IASB容许主体在首次执行《国际财务报告准则第15号》时选择选用两种方式之一进行衔接过渡：一是根据《国际财会准则第8号——会计新政、会计恐怕变更和纰漏》追溯调整所列报的每一个前期报告其间，同时可选用《国际财务报告准则第15号》允许的方便实务操作方式，如选用，需对其进行相关披露；二是在首次执行日确认首次执行本准则的累积影响（经调整的溯源方式），同时提供额外披露。

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IASB之所以引进以便实务操作的方式以及对衔接过渡提供选择，从而为报表编制者减少衔接过渡费用的同时也为财务报表使用者提供有用信息。

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通过本次意见征求，IASB希望了解衔接规定是否起到了与IASB最初构想相一致的作用。 #

（九）《国际财务报告准则第15号》与其他国际财务报告财会准则的应用 #

《国际财务报告准则第15号》根据协议的性质及其他国际财务报告财会准则的要求对适用范围作出规定。

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IASB前期收到的反馈意见主要集中在以下适用范围的分辨问题，IASB希望通过本次意见征求逐步了解有关状况： #

一是与《国际财务报告准则第3号——企业合并》（以下简称《国际财务报告准则第3号》）的辨别。对于主体在企业合并中取得的协议资产及协议负债的计量原则，是根据《国际财务报告准则第3号》的有关规定（基于公允价值），还是根据《国际财务报告准则第15号》的有关规定（基于交易报价）的准则差距问题或许造成主体无法进行财会处理。通过意见征求稿，IASB希望了解在什么状况下因为上述两项准则的不同要求引起企业合并过程中进行重大公允价值调整，该问题的普遍程度以及对主体财务报表和财务报表使用者提供信息的有用性的影响。

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二是与《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称《国际财务报告准则第9号》）的辨别。当主体因为其顾客在双方协议关系存续其间发生财务情况恶化而接受了更低的价款，是依据《国际财务报告准则第15号》规定的作为协议变更冲减收入，还是按照《国际财务报告准则第9号》作为预收税款或协议资产的坏帐，利益相关方表示存在疑虑。通过意见征求稿，IASB希望了解在什么状况下对提高的价款进行财会处理存在困难及其成因，以及主体当前对该情形的财会新政。之外，部份利益相关方表示对这些形成于《国际财务报告准则第15号》的负债，非常是满足《国际财会准则第32号——金融工具：列报》中关于金融负债定义的，应该适用这些财会处理规定存在疑虑。诸如主体向顾客销售礼物卡，该礼物卡赋于顾客拥有选择包括主体在内的供应商向其提供商品或服务的权力，由此形成的负债应适用哪一项准则规定？通过意见征求稿，IASB希望了解在什么状况下对形成于《国际财务报告准则第15号》的负债所适用的财会准则存在疑虑，相关负债的性质以及主体当前对这些负债的财会新政。

三是与《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称《国际财务报告准则第16号》）的辨别。对于同时包含服务及出租成份的协议，主体或许因为《国际财务报告准则第15号》及《国际财务报告准则第16号》的准则差距无法进行财会处理。IASB希望了解在什么状况下同时应用《国际财务报告准则第15号》及《国际财务报告准则第16号》存在疑虑，这种状况的普遍程度、相关成因以及对财务信息有用性的影响。

之外，对于部份利益相关方反馈的《国际财务报告准则第15号》与《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》在适用范围上的分辨问题，即关于主体日常经营活动中，将仅包含单一资产的子公司转让交易安排的准则适用问题，IASB决定不将该问题列入本次意见征求中，成因是主要考虑到先前讨论状况及相关决议：一是于2023年至2023年，该问题早已递交至国际财务报告准则解释执委会，IASB依据讨论状况决定不将其作为有限范围项目。二是在国际财务报告准则第10、11、12号施行后审议其间2023年企业会计准则，IASB决定若该问题列入后续议题咨询中会将该问题划定为低优先级事项。三是在第三次议题咨询中，只有少数反馈建议对该问题做出规范，然而IASB得出该问题并未满足将其立项列入工作计划的标准的推论。IASB在这次施行后审议前期对收到的反馈意见进行讨论的过程中也留意到，该问题牵涉多项财会准则，相关工作还要投入大量资源。综合考虑后，IASB将在未来议题咨询中逐步评估该问题的紧迫性并考虑其是否满足列入工作计划进行立项的标准。

（十）与日本收入准则相悖问题

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在IASB于2014年5月公布《国际财务报告准则第15号》的同时，FASB相继发布了《主题606——客户协议收入》（以下简称《主题606》），二者除部份细微之处存在差别外，已于公布时实现实质性相悖。随后，FASB按照收入准则过渡资源小组在2014年至2023年的讨论状况对《主题606》做出更广泛修订，这引起《国际财务报告准则第15号》和《主题606》之间的差距逐步扩大。

通过意见征求稿，IASB希望了解两项准则相悖的重要程度以决定是否在这次施行后审议过程中采取行动。 #

（十一）其他事项

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通过意见征求稿，IASB希望了解关于《国际财务报告准则第15号》实施后审议项目是否也有其他问题须要逐步讨论。 #