：企业会计准则解释第14号（今年1月26日）

附件：企业财会准则解释第14号

财政部

今年1月26日 #

企业财会准则解释第14号

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一、关于社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目协议的财会处理

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该问题主要牵涉《企业财会准则第6号——无形资产》《企业财会准则第13号——或有事项》《企业财会准则第14号——收入》《企业财会准则第17号——借款成本》《企业财会准则第22号——金融工具确认和计量》等准则。

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本解释所称PPP项目协议，是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所签订的协议，该协议必须同时符合12下述特点(以下简称“双特性”)：(1)社会资本方在协议约定的营运其间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务;(2)社会资本方在协议约定的其间内就其提供的公共产品和服务荣获补偿。 #

本解释所称社会资本方，是指与政府方达成PPP项目协议的社会资本或项目公司;政府方，是指政府授权或指定的PPP项目推行机构;PPP项目资产，是指PPP项目协议中确定的拿来提供公共产品和服务的资产。 #

本解释规范的PPP项目协议必须同时符合下述条件(以下简称“双控制”)：(1)政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产应当提供的公共产品和服务的类别、对象和价钱;(2)PPP项目协议中止时，政府方通过所有权、收益权或其他方式控制PPP项目资产的重大剩余权益。 #

对于营运期占项目资产全部使用寿命的PPP项目协议，但是项目协议结束时项目资产不存在重大剩余权益，假如该项目协议符合前述“双控制”条件中的第(1)项，则仍旧适用本解释。除上述状况外，不同时符合本解释“双特性”和“双控制”的PPP项目协议，社会资本方必须依照其业务性质根据相关企业财会准则进行财会处理。

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(一)相关财会处理。

1.社会资本方提供建造服务(含建设和改改造，下同)或分包给其他方等，必须依照《企业财会准则第14号——收入》确定其身分是主要责任人还是代理人，并进行财会处理，确认协议资产。 #

2.社会资本方依照PPP项目协议约定，提供多项服务(如既提供PPP项目资产建造服务又提供完工后的营运服务、维护服务)的，必须依照《企业财会准则第14号——收入》的规定，辨识协议中的单项履约义务，将交易报价根据各项履约义务的单独价格的相对比例平摊至各项履约义务。 #

3.在PPP项目资产的建造过程中发生的借贷成本，社会资本方必须依照《企业财会准则第17号——借款成本》的规定进行财会处理。对于本部份第4项和第5项中确觉得无形资产的部份，社会资本方在相关借贷成本满足资本化条件时，必须将其给予资本化，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，计提至无形资产。除上述情形以外的其他借贷成本，社会资本方均应给予成本化。

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4.社会资本方依照PPP项目协议约定，在项目营运其间，有权向获取公共产品和服务的对象缴交学费，但计费总额不确定的，该权力不构成一项无条件退还现金的权力，必须在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的价款总额或确认的建造收入总额确觉得无形资产，并依照《企业财会准则第6号——无形资产》的规定进行财会处理。 #

5.社会资本方依照PPP项目协议约定，在项目营运期间，满足有权缴纳可确定总额的现金(或其他金融资产)条件的，应该在社会资本方拥有缴纳该价款的权力(该权力仅取决于时间溜走的诱因)时确觉得预收税款，并依照《企业财会准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方必须在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的价款总额或确认的建造收入总额，超出有权缴纳可确定总额的现金(或其他金融资产)的差额，确觉得无形资产。

6.社会资本方不得将本解释规定的PPP项目资产确觉得其固定资产。 #

7.社会资本方依照PPP项目协议，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付协议价款的一部份的，社会资本方必须依照《企业财会准则第14号——收入》的规定进行财会处理，不作为政府补贴。 #

8.PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方必须依照《企业财会准则第14号——收入》确认与营运服务相关的收入。

9.为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移送给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方依照PPP项目协议而提供的服务不构成单项履约义务的，必须将预计发生的开支，根据《企业财会准则第13号——或有事项》的规定进行财会处理。

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(二)附注披露。 #

社会资本方必须根据重要性原则，在附注中披露各项PPP项目协议的下述信息，或则将一组具备类似性质的PPP项目协议合并披露下述信息： #

1.PPP项目协议的相关信息，包括PPP项目协议的概括性介绍;PPP项目协议中或许影响未来现金流量总额、时间和风险的相关重要条款;社会资本方对PPP项目资产享有的相关权力(包括使用、收益、续约或中止选择权等)和承当的相关义务(包括投融资、购买或建造、运营、移交等);本期PPP项目协议的变更状况;PPP项目协议的分类方法等。 #

2.社会资本方除必须依照相关企业财会准则对PPP项目协议进行披露外，还必须披露相关收入、资产等确认和计量方式;相关协议资产、应收税款、无形资产的总额等财会信息。

(三)新旧衔接。

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今年12月31近日开始推行且至本解释实施日仍未完成的有关PPP项目协议，未依照以上规定进行财会处理的，必须进行溯源调整;溯源调整不着力可行的，必须从可溯源调整的最早其间期初开始应用本解释。社会资本方必须将执行本解释的累计影响数，调整本解释实施日曾经年初存留利润及财务报表其他相关项目总额，对可比其间信息不予调整。 #

符合本解释“双特性”和“双控制”但未列入全省PPP综合信息平台项目库的特许经营项目合同，必须依照本解释进行财会处理和溯源调整。

二、关于基准利率变革引起相关协议现金流量的确定基础发生变更的财会处理

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该问题主要牵涉《企业财会准则第21号——租赁》《企业财会准则第22号——金融工具确认和计量》《企业财会准则第37号——金融工具列报》等准则。

基准利率变革是金融市场对基准利率产生制度的变革，包括以基于实际交易的近似无风险基准利率代替中行间价格利率、改进中行间价格利率的价格体系等，比如针对英国中行间同业拆借利率(LIBOR)的变革。 #

(一)相关财会处理。 #

1.基准利率变革引起金融资产或金融负债协议现金流量的确定基础发生变更的财会处理。

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基准利率变革或许造成金融资产或金融负债协议现金流量的确定基础发生变更，包括更改协议条款以将参考基准利率替换为取代基准利率、改变参考基准利率的估算方式、因基准利率变革触发现行协议中有关更换参考基准利率的条款等情形。

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(1)对仅因基准利率变革引起变更的财会处理。

当仅因基准利率变革直接造成选用实际利率法确定年息收入或成本的金融资产或金融负债协议现金流量的确定基础发生变更，且变更前后的确定基础在经济上相当时，企业无需评估该变更是否造成中止确认该金融资产或金融负债，也不调整该金融资产或金融负债的帐面余额，而必须参照浮动利率变动的处理方式，根据仅因基准利率变革引起变更后的未来现金流量再次估算实际利率，并借此为基础进行后续计量。

企业一般必须依照变更前后金融资产或金融负债的协议现金流量整体是否基本相同判定其确定基础是否在经济上相当。企业或许通过以下方法使变更前后的确定基础在经济上相当(下同)：在替换参考基准利率或变更参考基准利率估算方式时降低必要的固定价差，以补偿变更前后确定基础之间的利差;为适应基准利率变革变更重设其间、重设日期或票息支付日之间的天数;提高包含前两项内容的补充条款等。 #

(2)同时发生其他变更的财会处理。 #

除仅因基准利率变革引起的上述变更外，辅以实际利率法确定年息收入或成本的金融资产或金融负债同时发生其他变更的，企业必须先按照上述规定对基准利率变革引起的变更进行财会处理，即根据仅因基准利率变革引起变更后的未来现金流量再次估算实际利率，再依照《企业财会准则第22号——金融工具确认和计量》的规定评估其他变更是否造成中止确认该金融资产或金融负债。造成中止确认的，企业必须依照《企业财会准则第22号——金融工具确认和计量》有关中止确认的规定进行财会处理;未造成中止确认的，企业必须依照考虑所有变更后的未来现金流量根据上述规定再次估算的实际利率现值的折现再次确定金融资产或金融负债的帐面余额，并将相关利得或损失记入当期损益。

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2.基准利率变革引起的出租变更的财会处理。

基准利率变革或许造成出租变更2023企业会计准则第14号，包括更改出租协议以将出租付款额的参考基准利率替换为取代基准利率2023企业会计准则第14号，因而造成出租协议现金流量的确定基础发生变更等情形。 #

(1)对仅因基准利率变革引起出租变更的财会处理。

当仅因基准利率变革直接造成出租变更，因而未来出租付款额的确定基础发生变更且变更前后的确定基础在经济上相当时，承租人必须依照仅因基准利率变革引起变更后的出租付款额的折现再次计量出租负债，并相应调整使用权资产的帐面价值。在再次计量出租负债时，承租人必须按照出租付款额的确定基础因基准利率变革发生的变更，参照浮动利率变动的处理方式对原现值率进行相应调整。 #

(2)同时发生其他变更的财会处理。

除仅因基准利率变革引起的上述变更外，同时发生其他出租变更的，承租人必须将所有出租变更适用《企业财会准则第21号——租赁》有关出租变更的规定。

(二)附注披露。

企业除根据《企业财会准则第37号——金融工具列报》进行披露外，还必须披露因基准利率变革所面临风险的性质和程度，以及企业管理这种风险的方法。详细包括以下相关信息： #

1.参考基准利率替换的进展状况，以及企业对该替换的管理状况; #

2.根据重要基准利率并分辨非衍生金融资产、非衍生金融负债和衍生工具，分别披露截止报告期终未能完成参考基准利率替换的金融工具的定量信息;

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3.企业因基准利率变革而面临风险造成其风险管理策略发生变化的，披露风险管理策略的变化状况。对于基准利率变革引起的出租变更，企业必须依照《企业财会准则第21号——租赁》的有关规定进行披露。

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(三)新旧衔接。

今年12月31近日发生的基准利率变革相关业务，未依照上述规定处理的，必须进行溯源调整，溯源调整不着力可行的除外。企业无需调整前期比较财务报表数据。在本解释实施日，金融资产、金融负债等原帐面价值与新帐面价值之间的差额，必须记入本解释实施日所在年度报告其间的期初存留利润或其他综合回报。

三、生效日期 #

本解释自发布之日起实施。今年1月1日至本解释实施日新增的本解释规定的业务，企业必须依照本解释进行调整。 #

《企业财会准则解释第2号》(会计﹝2008﹞11号)中关于“五、企业选用建设经营移送模式(BOT)参与公共基础设施建设业务必须怎样处理”的内容同时废止。 #