《监管规则适用指引——会计类第3号》

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为逐步加强资本市场监管规则机制，减少监管透明度，促进市场主体提高财务信息披露品质，证监会对最近市场反映较差的财会实务问题进行梳理，研究制定了《监管规则适用指引——会计类第3号》（以下称《会计类第3号》），并于2023年2月3日即将公布。我们将以三篇内容对其进行深入探讨，本文是第一篇。 #

一、起草背景 #

督促市场主体真实、准确、及时、完整地披露信息，尤其是披露具备靠谱性、相关性、可理解性等高品质特点的财务信息，是注册制变革的核心要义。提高财务信息披露品质，关键在于推动各种市场主体对财会准则的一致有效执行。近些年来资本市场新业务新方式不断涌现，对市场主体正确理解并一致有效执行财会准则提出了挑战。

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为促进财会准则在资本市场的一致有效执行，加强资本市场监管规则机制，提高资本市场财务信息披露品质，证监会及时搜集整理了最近市场反映较为强烈的财会问题，立足我国资本市场实际状况，研究起草了《会计类第3号》。

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二、功能定位与主要内容 #

《会计类第3号》并非对财会准则的解释，而是针对资本市场详细交易事项怎样执行财会准则提供指导性意见，从而促使财会准则在资本市场的一致有效执行，减少市场主体的财务信息披露品质。《会计类第3号》共牵涉常年股权投资、金融工具、租赁、股份支付等11个详细问题。每项详细指引包括三部份内容：交易事项背景及详细的财会问题、会计准则的相关规定、具体问题适用财会准则的意见或监管口径。 #

下一步，证监会将紧密关注《会计类第3号》的执行状况，并按照资本市场财会监管实践，适时研究调整财会类监管规则适用指引的内容，及时有效地向市场传递财会监管新政与观念。 #

三、《会计类3号》主要内容绪论 #

《会计类第3号》共牵涉常年股权投资、金融工具、租赁、股份支付等11个详细问题，各问题主要内容见下表。 #

四、《会计类3号》具体内容探讨

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3-1权益法下顺水交易形成的未实现内部交易损益抵销相关财会处理

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《会计类第3号》原文：

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权益法下，投资方估算确认应享有或分担被投资单位的净损益时，对于与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益根据应享有的比列估算归属于投资方的部份，必须给予抵销（投出或转让的资产构成业务的除外），在此基础上确认投资回报。

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监管实践发觉，在常年股权投资帐面价值已减记至零的状况下，部份公司对于与联营企业、合营企业之间的顺水交易形成的未实现内部交易损益抵销相关财会处理，存在理解上的误差和分歧。现就要事项的意见如下：

对于与联营企业、合营企业之间发生的顺水交易，投资方在应用权益法确认享有的净损益时，应将顺水交易形成的未实现内部交易损益，按其享有比列给予抵销。在常年股权投资帐面价值已减记至零的状况下，考虑常年股权投资帐面价值不应出现正数，投资方必须将常年股权投资帐面价值不足以抵销的部份确觉得递延利润，待后续相关损益实现时再计提至损益。 #

剖析解析： #

本问题主要明晰权益法下顺水交易形成的未实现内部交易损益超出常年股权投资帐面价值时怎么抵销及列报。本问题指出，在抵销权益法下顺水交易形成的未实现内部交易损益时，当常年股权投资帐面价值已减记至零的状况下，投资方必须将常年股权投资帐面价值不足以抵销的部份确觉得递延利润，待后续相关损益实现时再计提至损益。

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对于权益法下应抵销未实现内部交易损益超出常年股权投资帐面价值时，是否依然须要完全抵销未实现内部交易损益，抵销超出投资帐面价值部份怎样进行处理及列报，现行国际财务报告准则及企业财会准则均未明晰规定。

2013年1月，国际财务报告准则解释执委会（IFRIC）曾讨论了该问题：在投资方依照权益法相关规定抵销与被投资方内部交易未实现利得时，假若抵销总额少于投资方持有被投资方常年股权投资帐面价值（正式长投股权投资冲减为正数），是否依然须要抵销，以及怎样抵销。咨询意见提供了两种观点：

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观点1：权益法下顺水交易内部未实现利得仅以持有联营或合营企业投资帐面价值为限抵销。 #

观点2：权益法下顺水交易内部未实现利得归属于投资方的份额必须足额抵销，超额抵销部份作为递延利润。

2013年5月，解释执委会做出最终决议，坚持了观点2的初步意见，并建议国际财会准则执委会（IASB，以下简称执委会）对上述处理指向则进行相应修订。 #

执委会在2013年7月的大会中探讨了对两种观点的意见。执委会强调，权益法下顺水、逆流交易相关利得或损失的抵销原则，适用于任何情境，包括应抵销利得超出投资帐面价值的状况。因而，执委会支持上述观点2的处理。 #

对于观点1，其主要根据是权益法下确认被投资方巨亏不应少于投资帐面价值（不确认超额巨亏）的规定。该规定与投资方确认其享有联营或合营企业的经营结果相关，但与顺水交易利得的抵销无关。权益法下不确认超额巨亏的成因是，投资方不会承当超出其对联营或合营企业投资帐面价值的损失。因此，权益法下顺水交易抵销内部未实现利得超出投资帐面价值的部份，并不代表投资方承当了被投资方超出投资帐面价值的巨亏，而是代表了投资方因与被投资方内部交易未对外实现，因而不应在财会上确觉得利得的总额。因而，权益法下顺水交易内部未实现利得的抵销不应类推该规定，执委会不赞成上述观点1。

在上述讨论后，执委会就要问题也进行过多次讨论，但仍然未即将公布对相关准则的修订。2023年6月，执委会发起了一项对权益法整体修订项目，并将该问题列入该项目统一考虑。截止现在，执委会未能在“权益法项目”中对该问题进行讨论，也未能得出逐步意见。

《会计类第3号》通过本问题对权益法下顺水交易形成的未实现内部交易损益抵销相关财会处理进行了明晰，本问题的处理原则与上述国际准则下讨论的观点2一致。 #

相关应用案例：

案例1：成立注资公司进行内部交易

案例背景：

A公司在2×19年初开始拓展新的业务方式，通过在全省各地成立注资公司举行业务。截止2×19年底，A公司新成立注资公司详细状况如下： #

2×19年度，A公司向上述新设注资公司销售其新开发产品X产品，并于向入股公司交付商品并初验通过时确认销售收入。详细销售状况及A公司相关财会处理如下： #

上述交易中，A公司通过向入股公司销售X产品实现营业收入共计8万元，实现销售收益4万元，分别占其曾经营业收入支出的40%，占其曾经销售收益金额的45%。上述交易内部未实现交易损益影响总数为6,300亿元，A公司通过权益法核算实际抵销总额为100亿元，其余6,200亿元未抵销。（不考虑相关税金）。 #

案例问题：

A公司对注资公司投资及内部未实现交易损益的财会处理是否恰当？

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案例剖析：

本案例中，A公司对注资公司相关财会处理或许还要关注以下几个方面： #

（1）缴付制下投资费用的确认 #

本案例中，A公司对S3公司未实际出资，故将对S3公司的初始投资费用确觉得零，并借此为由未抵销相关内部未实现交易损益。按照证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》，缴付制下，投资方在未实际出资前是否应确认与所缴付出资相关的股权投资，应结合法律法规规定与详细合同合同确定。对于投资的初始确认，若协议明晰约定缴付出资的时间和总额，且投资方按缴付比列享有股东权力，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产；若协议没有明晰约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。所以，应关注A公司对S3公司投资合同及章程中是否明晰约定了缴付出资的时间和总额，假如明晰约定，则应A公司应按缴付出资总额确认常年股权投资及金融负债，并相应抵销内部未实现交易损益。

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（2）内部未实现交易损益的抵销 #

本案例中，A公司与两家注资公司内部未实现交易损益影响总数为6,300亿元，A公司以常年股权投资帐面价值为限，通过权益法核算实际抵销总额为100亿元，其余6,200亿元未抵销，该处理不恰当。依据《会计类第3号》前述处理原则，A公司应将超出常年股权投资帐面价值的内部未实现交易损益6,200亿元继续抵销，并作为递延利润。 #

即，某些财务报表层面，A公司对两家注资公司顺水交易形成内部未实现交易损益应做以下抵销处理：

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借：投资回报6,300 #

贷：常年股权投资——损益调整100 #

递延利润6,200 #

另外，还要留意的是，按照财政部公布的《长期股权投资准则施行问答》，对于投资方向联营企业或合营企业投出或转让资产的顺水交易而形成的未实现内部交易损益中归属于投资方的部份，投资方在编制合并财务报表时，在某些财务报表处理的基础上，必须对有关未实现的收入和费用或资产处置损益等中归属于投资方的部份给予抵销，并相应调整相关投资回报。本案例中，如A公司还要编制合并报表2023资产处置损益是什么科目，则必须对有关未实现的收入和费用中归属于投资方的部份给予抵销，并相应调整相关投资回报。

即，合并财务报表层面，A公司对两家注资公司顺水交易形成内部未实现交易损益抵销应做以下调整分录处理： #

借：营业收入12,600 #

贷：营业费用6,300 #

投资回报6,300 #

3-2权益法下未确认投资净损失后续得到填补的财会处理

《会计类第3号》原文：

权益法下，投资方应随着被投资单位所有者权益的变动相应调整提高或降低常年股权投资的帐面价值。投资方按权益法确认应分担被投资单位的净巨亏或被投资单位其他综合利润降低净额，将有关常年股权投资冲减至零并形成了未确认投资净损失的，被投资单位在后续其间实现净收益或其他综合利润降低净额时，投资方必须依照先前确认或登记有关投资净损失时的相反次序进行财会处理。 #

监管实践发觉，部份公司对于权益法下被投资单位形成的未确认投资净损失，在后续被投资单位所有者权益发生变动时应怎样进行财会处理，存在理解上的误差和分歧。现就要事项的意见如下： #

权益法核算下，被投资单位所有者权益发生变动时，投资方应根据其分享比列调整常年股权投资帐面价值（损益调整、其他综合回报及其他权益变动），并相应确认投资损益、其他综合回报及资本公积金，以反映被投资单位所有者权益变动状况。若果投资方常年股权投资已冲减至零并存在未确认的投资净损失，后续当被投资单位的净资产提高时，投资方应先根据其分享比列以及被投资单位净资产变动项目，分别确认相关投资损益、其他综合回报、资本公积金以及常年股权投资帐面价值；再根据当期应享有的被投资单位净资产变动净额与前期未确认的投资净损失二者孰低，确认前期未确认的投资净损失，未能确认的投资净损失继续在备查簿中登记。

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剖析解析：

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本问题主要明晰权益法下未确认投资净损失后续得到填补的财会处理。本问题指出，投资方常年股权投资存在未确认的投资净损失，在后续被投资单位的净资产提高变动时，投资方应先根据其分享比列，分别确认相关投资损益、其他综合回报、资本公积金以及常年股权投资帐面价值；再根据当期应享有的被投资单位净资产变动净额与前期未确认的投资净损失二者孰低，确认前期未确认的投资净损失。

依照《企业财会准则解释第9号》规定，“投资方当期对被投资单位净收益和其他综合利润降低净额的分享额大于或等于前期未确认投资净损失的，依据登记的未确认投资净损失的类别，填补前期未确认的应分担的被投资单位净巨亏或其他综合利润降低净额等投资净损失。”也就是说，在投资方享有被投资单位净资产提高净额小于前期未确认投资净损失之前，即常年股权投资帐面价值仍未恢复至零以上，《企业财会准则解释第9号》并未明晰要求企业对享有被投资单位净资产提高净额进行帐目处理，仅提到在备查簿中按类别登记所填补的投资净损失总额。

实务中，在常年股权投资帐面价值仍未恢复至零以上之前，投资方是否还要对享有被投资单位净资产提高净额进行帐目处理存在不同理解。 #

一种观点（观点1）觉得，以权益法属于“计量基础”的特点为理论基础，即对资产的确认和计量均以零为限。因被投资单位所有者权益提高额大于前期未确认投资损失，常年股权投资帐面价值仍未恢复至零以上，投资方不应确认被投资单位所有者权益的内部变动。

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另一种观点（观点2）觉得，以权益法属于“单行合并”的特点为理论基础，即投资方应完整反映享有被投资单位净资产份额的变动状况。似乎被投资单位所有者权益提高额大于前期未确认投资损失，常年股权投资帐面价值仍未恢复至零以上，但被投资单位所有者权益内部各明细项目已发生变化，投资方应如实反映该变化。为此，但是常年股权投资帐面价值仍未恢复至零以上，投资方始终应按照被投资单位所有者权益内部变动状况，分别确认所享有的净收益、资本公积金、其他综合回报等份额的变化状况。

《会计类第3号》采用了上述观点2的意见，明晰规定权益法核算下，被投资单位所有者权益发生变动时，投资方应根据其分享比列调整常年股权投资帐面价值（损益调整、其他综合回报及其他权益变动），并相应确认投资损益、其他综合回报及资本公积金，以反映被投资单位所有者权益变动状况。对于详细确认过程，《会计类第3号》明确分两个方法确认：（1）投资方应先根据其分享比列以及被投资单位净资产变动项目，分别确认相关投资损益、其他综合回报、资本公积金以及常年股权投资帐面价值；（2）再根据当期应享有的被投资单位净资产变动净额与前期未确认的投资净损失二者孰低，确认前期未确认的投资净损失，未能确认的投资净损失继续在备查簿中登记。

相关应用案例： #

案例2：权益法下超额巨亏转入的处理

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案例背景：

A公司为一家房地产企业，持有B公司20%股权，并对其具备重大影响，辅以权益法核算。A公司对B公司的初始投资费用为1,000亿元。 #

公司的主营业务为经营多家饭店，并将饭店作为固定资产核算。2×18年之前，B公司因经营不善发生巨额巨亏，造成A公司对B公司的常年股权投资已减计至零，且备查簿中仍存在未确认投资损失1,000亿元（假定不存在额外义务）。

情形一： #

2×18年1月1日起，B公司业务发生变化，B公司将饭店改为写字楼租赁，然而，将固定资产转化为投资性房地产，并辅以公允价值计量，转化日公允价值和原帐面价值的差额4,000亿元记入其他综合回报，A公司享有该其他综合回报份额为800亿元。2×18年度，B公司全年实现净损益2,000亿元，A公司享有该净损益份额为400亿元。A公司与B公司未发生其他内部交易。 #

情形二：

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2×18年1月1日起2023资产处置损益是什么科目，B公司业务发生变化，B公司将饭店改为写字楼租赁，然而，将固定资产转化为投资性房地产，并辅以公允价值计量，转化日公允价值和原帐面价值的差额2,000亿元记入其他综合回报，A公司享有该其他综合回报份额为400亿元。2×18年度，B公司全年净损益2,000亿元，A公司享有该净损益份额为400亿元。A公司与B公司未发生其他内部交易。 #

案例问题： #

A公司2×18年底对B公司的权益法怎样进行财会处理？ #

案例剖析：

情形一： #

在情形中学，对于A公司权益法核算B公司的超额巨亏转到处理，实务中或许存在以下五种观点： #

在情形一下，A公司2×18年对B公司净收益和其他综合回报提高净额的分享额（1,200亿元）小于前期未确认投资净损失（1,000亿元）。依据《企业财会准则解释第9号》，投资方当期对被投资单位净收益和其他综合回报提高净额的分享额小于前期未确认投资净损失的，应先根据未确认投资净损失的类别填补前期未确认投资净损失；对于后者小于前者的差额部份，依次恢复其他常年权益的帐面价值和恢复常年股权投资的帐面价值，同时按权益法确认该差额。所以，上述5种观点中，观点3的处理是正确的。 #

依照《企业财会准则解释第9号》的规定，后续当被投资单位的净资产提高时，投资方应先根据其分享比列以及被投资单位净资产变动项目，分别确认相关投资损益、其他综合回报、资本公积金以及常年股权投资帐面价值，分别按各自总额确认，互不干扰。

本案例中，因B公司曾经净损益及其他综合利润降低，A公司应按享有被投资方实现净损益、新增其他综合利润分别恢复及确认各明细项目，在此基础上恢复在备查簿登记的超额巨亏。即，以享有B公司曾经实现净损益（400亿元）填补未确认投资损失（1,000亿元），并确认剩余未填补巨亏（-600亿元）；确认享有B公司其他综合利润份额800亿元。两者总计提高对B公司常年股权投资帐面价值200亿元。详细分录如下： #

借：常年股权投资——损益调整400

常年股权投资——其他综合回报800 #

贷：投资回报400

其他综合回报800

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借：投资回报1,000

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贷：常年股权投资——损益调整1,000 #

情形二： #

在情形二下，A公司2×18年对B公司净收益和其他综合回报提高净额的分享额（800亿元）大于前期未确认投资净损失（1,000亿元）。 #

本案例中，按照《会计类第3号》的处理原则，A公司2×18年针对情形二的确认方法如下：

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（1）根据其分享比列以及被投资单位净资产变动项目。2×18年，被投资单位B公司净资产变动包括降低其他综合回报2,000亿元、实现净损益2,000亿元。A公司按其持股比列享有其他综合回报份额400亿元，享有净损益份额为400亿元。A公司应做以下财会处理： #

借：常年股权投资——其他综合回报400

——损益调整400

贷：其他综合回报400

投资回报400 #

（2）根据当期应享有的被投资单位净资产变动净额与前期未确认的投资净损失二者孰低，确认前期未确认的投资净损失。2×18年，A公司应享有B公司净资产变动净额为800亿元，前期未确认投资净损失为1,000亿元，A公司应以两者孰低（800亿元）确认前期未确认投资净损失。A公司应做以下财会处理： #

借：投资回报800

贷：常年股权投资——损益调整800 #

经上述两个方法处理后，2×18年底，A公司持有B公司常年股权投资帐面价值一直为零，但常年股权投资各明细项目发生了变动，收益表中投资回报、其他综合回报发生额也发生了变动，如实反映了B公司当期净资产变动对A公司财务报表的影响。

3-3母公司失去控制权时对预收原子公司垫款的财会处理

《会计类第3号》原文： #

企业失去了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，必须根据其在失去控制权日的公允价值进行再次计量。处置股权取得的价款与剩余股权公允价值之和，除以按原持股比列估算应享有原有子公司自订购日或合并日开始持续估算的净资产的份额之间的差额，记入丧失控制权当期的投资回报。 #

监管实践发觉，部份公司在处置子公司时，对未能收回的预收原子公司垫款应怎样进行财会处理，存在理解上的误差和分歧。现就要事项的意见如下：

企业处置子公司时，在合并财务报表中，对预收的原子公司垫款必须根据金融工具准则有关规定进行财会处理，确认和计量的总额与该预收赃款在母公司某些财务报表原帐面余额之间的差额抵减处置子公司形成的投资回报。 #

剖析解析：

本问题主要明晰母公司失去控制权时对预收原子公司货款的财会处理。本问题指出，在合并财务报表中，对预收的原子公司垫款必须根据金融工具准则有关规定进行财会处理，确认和计量的总额与该预收赃款在母公司某些财务报表原帐面余额之间的差额抵减处置子公司形成的投资回报。

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事实上，证监会《2023年新上市公司中报财会监管报告》中已强调，“部分新上市公司曾经年度向子公司借出资金，后因子公司经营困难该借贷常年未收回。本年度，新上市公司对外处置该子公司，因该子公司净资产为负，新上市公司确认大额投资回报；对于未能收回的预收该原子公司垫款，新上市公司在合并财务报表层面财会处理存在分歧，有的观点觉得应确认大额信用坏账损失，还有观点觉得应冲减处置子公司的投资回报。对于合并财务报表中的预收原子公司垫款，新上市公司可参照权益法下常年权益的财会处理方法，若该借贷没有明晰的清欠计划、在可预见的未来其间不打算收回、实质上构成对原子公司的净投资，新上市公司在处置子公司时将其抵减投资回报更为合理。在合并财务报表中，预收原子公司垫款属于一项新的金融资产，即原母公司处置原子公司取得的处置垫款包含预收原子公司垫款，应在处置日按公允价值新确认该预收税款。确认和计量的总额与该预收税款在母公司某些财务报表原帐面余额之间的差额属于处置损益的组成部份，应抵减处置子公司形成的投资回报。”

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相关应用案例： #

案例3：母公司失去控制权时对预收原子公司垫款的财会处理 #

案例背景： #

2×21年11月，A公司某些财务报表中，预收全资子公司B公司垫款帐面余额为2,000亿元，已摊销预期信用损失打算1,000亿元。B公司某些财务报表资产总值为10,000亿元，只有一项负债，即欠A公司的2,000亿元，净资产帐面价值为8,000亿元。A公司在编制合并财务报表时，将该笔父子公司来往款足额抵销。 #

2×21年11月，A公司对外转让子公司100%股权，处置售价为11,000亿元。同时，A公司豁免预收B公司垫款2,000亿元。

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案例问题：

对于未能收回的预收该原子公司垫款，A公司在合并财务报表层面应怎样进行财会处理？

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案例剖析： #

对于处置子公司时未能收回的预收原子公司垫款，合并财务报表层面必须怎样财会处理，实务中存在不同理解，有的观点觉得应确认大额信用坏账损失，还有观点觉得应冲减处置子公司的投资回报。《会计类第3号》明确，企业处置子公司时，在合并财务报表中，对预收的原子公司垫款应当根据金融工具准则有关规定进行财会处理，确认和计量的总额与该预收税款在母公司某些财务报表原帐面余额之间的差额抵减处置子公司形成的投资回报。 #

本案例中，在处置近日，A公司编制合并财务报表时已将该笔父子公司来往款足额抵销。因而，在处置日，A公司在合并财务报表层面，应将该笔预收税款根据金融工具准则再次恢复。A公司应初审其某些财务报表中核算的预收子公司帐面价值是否符合金融工具准则的规定，包括已摊销的预期信用坏账损失打算是否合理。假定A公司某些财务报表核算的预收子公司帐面价值1,000亿元（帐面余额2,000亿元，预期信用坏账损失打算1,000亿元）符合金融工具准则相关规定，则该总额与帐面余额之间的差额1,000亿元应抵减处置子公司的投资回报。即，A公司处置B公司的投资回报为2,000亿元[11,000-8,000-（2,000-1,000）]。

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来源天职 #