跨境重组特殊性税务处理问题的政策理解和分析思路

在跨境吸收合并重组过程中，常常涉及中国村民企业的股东变更，税务机关和纳税人常常就股权变更是否属于股权出售，以及假如属于能够适用特殊性税务处理的问题形成争议。本文通过一则典型案例剖析，介绍这种问题的新政理解和剖析思路，供税务机关和纳税人参考。 #

一、基本案情

A公司是外商投资企业甲公司的境外股东，2023年A公司被其境外股东B公司吸收合并，由于属于同一控制，B公司并未支付对价。A公司注册在英属威尔逊群岛，B公司注册在新加坡。

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交易前的股权构架 #

甲公司——（境外）A公司——B公司

交易后的股权构架

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甲公司——（境外）B公司

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二、争议焦点 #

B公司吸收合并A公司，造成原本由A公司持有的甲公司股权，变更为B公司持有。税务机关和企业就吸收合并造成的该股权变更行为，是否作为股权出售列入企业所得税课税范围，以及倘若属于能够适用跨境重组特殊性税务处理的问题形成了争议。 #

三、税理剖析 #

（一）关于吸收合并造成股权变更是否属于企业所得税课税范围的问题

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《国家税务总局关于非市民企业股权出售适用特殊性税务处理有关问题的公告》（税务总局公告2013年第72号，以下简称72号文）第一条规定：“本公告所称股权出售是指非市民企业发生《通知》第七条第（一）、（二）项规定的情形；其中《通知》第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并造成中国村民企业股权被出售的情形。”据此，税法将合并分立中涉及的股权变更，列入了跨境重组特殊性税务处理新政的适用对象。税法这么规定，隐含的前提是，税法觉得这种股权变更行为，构成了企业所得税法规定的财产出售行为，属于企业所得税的课税范围。否则，税法没有必要将其列入特殊性税务处理新政的适用对象，直接根据不属于课税范围处理即可。规定免税的前提是属于收税范围。本案中，B公司吸收合并A公司，造成A公司持有的甲公司股权，被出售（变更）给B公司，正是该条款规定的典型情形。为此，A公司构成企业所得税法规定的财产出售行为，属于企业所得税课税范围。 #

（二）关于能够享受跨境重组特殊性税务处理的问题 #

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，下文简称“59号文”）第七条第一款规定：“企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产竞购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下述条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：非市民企业向其100%直接控股的另一非市民企业出售其拥有的市民企业股权，没有为此导致之后该项股权出售所得预提税赋担变化，且出售方非市民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不出售其拥有受让方非市民企业的股权。”

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由于这种案例满足59号文第五条规定并不困难，不存在普遍性争议，因而本文重点讨论后段规定的条件。 #

第一，关于100%直接控股，是指受让企业100%持股出售企业，还是指出售企业100%持股被出售企业，还是二者皆可。注意的是，这儿的直接控股，与59号文第二条规定的股权支付当中涉及的控股企业是两个概念。笔者理解，这儿的100%直接控股，是指三者皆可。由于对于非市民企业之间的股权出售，是母公司出售给子公司，还是子公司出售给母公司，对于中国政府而言是对等的，并非区别对待的事由，正如《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（税务总局公告2023年第40号）规定的划转重组新政，可以母公司划转给子公司，亦可以子公司划转给母公司。为此，本案例满足100%直接控股条件。

第二，要求“没有因而导致之后该项股权出售所得预提税赋担变化”。依照《企业所得税法》第三条、第四条和《企业所得税法施行细则》第九十条第一款规定，企业所得税国外法的预提所得税税率一律是10%。倘若仅考虑国外法，这么该条件似乎满足。争议的焦点在于是否考虑税收协定，以及怎样考虑的问题。 #

72号文第五条第二款规定：“税务机关在调查查证时，如发觉此种股权出售情形引起之后该项股权出售所得预提税赋担变化，包括出售方把股权由应征税的国家或地区出售到不收税或低税率的国家或地区，应不予适用特殊性税务处理。”国家税务总局在对72号文中的剖析中，对该条款作了更为具体的解释：“如发觉此种股权出售情形引起之后该项股权出售所得预提税赋担变化，包括由应征税的国家或地区出售到按税收协定（含税收安排）不收税或低税率的国家或地区，应不予适用特殊性税务处理。”可见，这儿须要考虑税收协定的问题。这也理所其实，通过分步交易，将股权的持有主体，从无税收协破虏企业，调整为有税收协破虏企业，再作后续的出售，是税收筹划的常规套路，这么规定能更好的维护我国的税收利益。

关于股权出售税收协定的适用，主要有两类情形：一是没有签署税收协定，或则签署了税收协定，并且没有排除、限制我国政府的收税权；二是签署了税收协定，但仅在出售小部份的股权时（通常是25%），排除我国政府的课税权。本案中，我国政府与英属威尔逊群岛未签署税收协定，而与英国签署了税收协定，合同第十二条第五款约定：“转让第四款所述以外的其他股票取得的利润居民企业和非居民企业征税对象区别最新变化，该项股票又相当于参与缔约国一方市民公司的股权的25％，可以在该缔约国收税。”美国B公司持有甲公司100%股权，不会排除我国的课税权，不构成该项股权出售所得预提税赋担变化。 #

然而，也有观点提出，假如B公司分批出售A公司股权，确保最后一次股权出售的比列大于25%，比如24%，这么这小部份的股权出售可以享受税收协定免税让利。据此，该观点觉得将造成该项股权出售所得预提税赋担变化。 #

对此观点，笔者不予认同。第一，倘若仅仅由于小部份可能的24%的税收协定待遇享受，而100%排除其享受特殊性税务处理待遇，这些处理显著不对等，有失公允；第二，这仅仅是一种可能，B公司并不一定会采取此类逃税形式，甚至B公司在可预见的未来，都无转让甲公司的资产处置计划；第三，虽然是，由于短期或则稍长时间内的分批出售以享受税收协定待遇，具有显著的滥用税收协定待遇的嫌疑，我国税务机关可以轻松地根据《一般反逃税管理办法(试行)》（税务总局令第32号），不给与B公司税收协定待遇；第四，从该笔重组的商业目的来说，该集团将甲公司股权的持有主体，从低税赋地（逃税地）的A公司转移至高税赋地的B公司，很难说是出于逃税目的，反倒降低了该集团未来处置甲公司股权的整体税赋居民企业和非居民企业征税对象区别最新变化，由于向其所属市民国日本的纳税义务降低了。因而，基本可以判定是集团内部的股权构架优化调整，而非出于逃税目的的税收筹划安排。最后，假如税企一直未能就此问题达成一致意见，笔者建议，可以由B公司开具承诺书，承诺未来股权出售时，舍弃未来可能可以享受的中俄税收协定待遇，以达成共识。 #

综上所述，本案中，非市民企业B公司吸收合并非村民企业A公司，造成A公司持有的市民企业甲公司股权变更为B公司持有，属于《企业所得税法》第三条第三款以及第六条第三款规定的非市民企业取得财产出售行为。同时，满足59号文第七条第一款规定情形，可以适用跨境重组特殊性税务处理新政。

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四、其他问题 #

关于本案例是否属于非市民企业间接出售财产。有观点提出，该案例是否属于《国家税务总局关于非市民企业间接出售财产企业所得税若干问题的公告》（税务总局公告2023年第7号，以下简称“7号文”）规范的间接出售财产。假如适用，能否根据7号文第六条第一款关于集团内部股权出售豁免条款。毫无疑惑，该案例不属于间接出售。由于间接出售下，内资企业的境外股东不变，变的是内资企业境外股东的股东。本案中，甲内资企业的境外股东变了，从A股东变为B股东，属于直接出售而非间接出售。并且，该观点提到的第六条第一款规定的精神，应该在本案中得到贯彻，即对于集团内部的股权构架调整，通常情况下应该给以让利待遇。 #

关于查补税款的程序问题。假定税务机关对该业务的处理是须要缴纳税金，是根据非常纳税调整程序还是源泉缴纳程序进行缴纳？非常纳税调整程序，是税务机关对企业逃税行为的反制，而该业务仅仅是税务合规，即是否属于课税范围，能够适用特殊性税务处理的问题，税务机关对该笔重组交易的剖析和定性，不涉及反逃税规则，所以不适用非常纳税调整规定的调查程序、加收月息等规定。该业务应该适用《国家税务总局关于非市民企业所得税源泉缴付有关问题的公告》（税务总局公告2023年第37号，以下简称“37号文”）规定。由于属于同一控制下且不须要支付对价的企业合并，并无对价的支付，笔者觉得不存在缴纳义务人，应该根据37号文第九条规定执行，由纳税义务人A公司自行纳税申报。A公司未自行申报的，由税务机关限期责令缴交。若A公司已被吸收合并注销的，按照《税收征管法》第四十八条规定，由合并后的B公司继续履行纳税义务。

五、案例启示 #

重组是税收争议的多发领域，笔者觉得，确切掌握重组税收新政的立法原理和新政目的，有助于正确地解释税法，堵塞漏洞，公正税赋，化解争议。

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首先，重组中发生的资产所有权的变更，应该被列入到企业所得税的课税范围。否则，应该课税的资产竞购交易会借企业重组，规避财产出售的企业所得税纳税义务。所以，59号文关于企业分立、吸收合并的通常性税务处理，要求对其中涉及的资产出售根据公允价值确认出售收入，虽然被吸收、分立企业并未签署资产买卖协议，并未取得资产处置对价。所以，在课税范围的判定环节，在遵守税法解释方式的前提下，对税法的解释应该尽量严格，以避免税法漏洞的形成。

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进一步，考虑到一些重组的特殊性，尤其是集团内部股权构架调整的重组，对于同时满足权益连续、经营连续、合理商业目的的重组，59号文建立了基于计税基础保持不变的特殊性税务处理规则，以减少这种重组的税收负担，更好发挥重组在资源配置优化，明确优化产权结构等方面的作用。所以，对于确实满足权益连续、经营连续以及合理商业目的的重组，在遵守税法解释方式的前提下，对税法的解释应该合理修身，以实现立法目的。 #